虛開增值稅專用發票罪的判斷標準

01　判斷行為本質是否濫用了增值稅專用發票的“轉嫁—抵扣”機制,即有無濫用抵扣權;

【資料圖】

02　判斷行為是否實質地侵害本罪的保護法益,導致國家稅收利益損失。

虛開增值稅專用發票罪案件的發案率長期占據涉稅犯罪首位。近年來,理論界和實踐界對某些類型虛開行為的定性逐步達成共識,但是新的虛開類型不斷出現,需要從本罪的行為本質和保護法益角度進行深入探討。

【基本案情】

2021年5月,甲公司向竇某購買了300萬元原材料。因竇某無法開票,甲公司找到乙公司幫忙開具增值稅專用發票用于抵扣,約定乙公司收取10%開票費。經商量,采取補簽合同的方式,即乙公司先與竇某簽訂購貨合同,乙公司再與甲公司簽訂供貨合同并約定竇某直接送貨至甲公司,由此形成以下交易:乙公司先向竇某購買原材料,再銷售給甲公司,并指示竇某直接發貨給甲公司。乙公司開具增值稅專用發票7張,價稅合計330萬元,甲公司支付開票費30萬元,乙公司采取在其他業務中增列的方式繳納了相應稅款。甲公司收到上述增值稅專用發票后進行了認證抵扣。

【爭議觀點】

我國刑法第205條第4款規定的虛開增值稅專用發票行為,是指“為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開”。據此規定,只要虛開就可能構成本罪。關于本罪的法益,傳統通說認為是增值稅專用發票管理秩序(制度)。近年來,有觀點認為本罪的保護法益既包括增值稅專票發票管理秩序(制度),也包括國家稅收信用或稅收財產。本案中,對于甲公司采取補簽合同、虛構交易環節、指示交付的形式,能否認定虛開增值稅專用發票罪存在爭議:一種觀點認為,甲公司與乙公司并無真實交易,乙公司與竇某也無真實交易,三方之間補簽合同、虛構交易,構成虛開增值稅專用發票罪。另一種觀點認為,甲公司并沒有騙稅的目的,不構成虛開增值稅專用發票罪。

【法理分析】

虛開增值稅專用發票罪產生爭議的重要原因在于法理基礎的混沌,特別是增值稅的計稅原理。無論如何變換虛開手段,是否構罪的關鍵還是要厘清法理基礎。

關于增值稅的計稅原理及虛開增值稅專票發票的行為本質。增值稅按照從銷項稅額中抵扣進項稅額的計征原理,可以有效籌集財政收入,使法律上的納稅義務人與經濟上的稅收負擔人分離,可以提高納稅義務人的稅法遵從度、降低稅收征管成本。增值稅以商品和服務在生產、分配、交換、消費等各個經濟流轉環節新增加的價值額——增值額為計稅依據,這個增值額集中反映了新創造的社會財富。每個經濟流轉環節的納稅人都要向上游環節支付進項稅額,向其下游環節收取銷項稅額,由此形成增值稅抵扣鏈條,稅收負擔層層轉嫁,最后由消費者承擔。因此,增值稅遵循以下幾個原則:一是消費課稅原則,增值稅實質系對消費課稅,但基于征管便利考慮前移至對經營環節征稅,進而設計出轉嫁稅負的機制。二是基于稅收中性原理,增值稅以“轉嫁—抵扣”為核心主線,構造增值稅運作機理。增值稅的稅制目的就是使企業通過抵扣的方式將稅負最終全部轉嫁給消費者,企業自身在經濟上不承擔增值稅負,以此確保增值稅的征收不影響企業的經營決策,實現市場競爭秩序的中性,此即為“增值稅中性原則”。三是價外稅原理。增值稅是對消費的課稅,企業只是國家的“征收輔助人”,價格中所含的增值稅相當于國庫委托企業代管的財產,所以企業不是拿自己的錢繳稅,而是拿別人的錢繳稅,這是增值稅價外稅原理背后的法理。四是量能課稅原則。經營者出于生產、經營目的而購進商品或服務本不應承擔稅負,代繳的稅款亦必須得以抵扣,抵扣權是量能課稅原則之基本要求。

根據上述原理,刑法中的虛開增值稅專用發票行為的本質是濫用抵扣權,也就是當一個企業并沒有因經營行為而增值、增加社會財富,也不存在“代繳”增值稅,卻利用虛開的專用發票進行抵扣進而獲利。這種濫用抵扣權行為的直接結果就是騙取國家的稅款,導致國家稅收損失。

關于虛開增值稅專用發票罪的保護法益。前述增值稅的“轉嫁—抵扣”原理,決定了虛開增值稅專用發票的行為本質是濫用抵扣權,濫用抵扣權行為背后保護的法益是國家稅收利益,這是由增值稅的計稅原理所決定的。所謂侵害稅票管理秩序、信用等,是非法買賣及偽造發票類犯罪的保護法益,并非虛開增值稅專用發票罪的保護法益。這符合刑法的規定,從文義解釋的角度來說,刑法第205條虛開增值稅專用發票罪的立法用語是“稅款數額”,強調稅款損失;而與此鮮明對比的是非法買賣及偽造發票類犯罪的立法用語是“數量較大”,強調發票數量及票面金額;從體系解釋的角度來說,刑法第210條規定盜竊、詐騙增值稅專用發票的,依盜竊罪、詐騙罪定罪處罰,這個一直被學界忽略的條款,實際上把增值稅專用發票作為財產性利益,類似于不記名可即時兌付財產憑證,屬于“準貨幣”,可見虛開增值稅專用發票罪保護的不可能是發票管理制度,而是稅收財產利益。

虛開增值稅專用發票罪是實害犯。從濫用抵扣權行為本質到國家稅收利益的保護法益,能夠推導出本罪是實害犯。行為人或單位沒有實際支付進項稅,卻濫用抵扣權,相當于騙取國家稅款,屬于實害犯。只有具有導致國家稅收利益受損的實害才成立該罪。司法實踐試圖以“目的犯”即將“以騙稅為目的”作為該罪的必備要件來限制其成立范圍,并無必要且容易導致處罰漏洞。例如,甲公司有多余的進項票,在沒有貨物交易的情況下虛開給親戚經營的乙公司,乙公司用來抵扣稅款,盡管甲公司為了“幫助親戚”而沒有騙取稅款的目的,但依然可能構成虛開增值稅專用發票罪。再比如,為虛開增值稅專用發票而成立空殼公司,專門為他人虛開,其目的并不是騙取國家稅款而是賺取“開票費”,依然可能構成虛開增值稅專用發票罪。

根據上述原理分析本案,表面上看甲公司與乙公司并無真實交易,乙公司與竇某也無真實交易,但實質上甲公司購買了竇某的原材料并支付了款項,乙公司通過其他方式支付了銷項稅,整個過程并沒有濫用抵扣權,也沒有導致國家稅收利益損失,故不構成虛開增值稅專用發票罪。

【類案參考】

形式上為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開,但實際上并沒有濫用抵扣權的行為,不可能成立虛開增值稅專用發票罪;形式上是虛開行為,但實質上不可能導致國家稅收利益損失的行為,也不可能構成虛開增值稅專票發票罪。虛開增值稅專用發票的類型和方式層出不窮,無論是“掛靠型”“環開對開型”,還是“買票型”“轉開型”“變票型”“騙優騙補型”,只要準確把握原理均可迎刃而解:一是判斷行為本質是否濫用了增值稅專用發票的“轉嫁—抵扣”機制,即有無濫用抵扣權;二是判斷行為是否實質地侵害本罪的保護法益,即導致國家稅收利益損失。

(作者為江蘇省南京市人民檢察院法律政策研究室主任、全國檢察業務專家)

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