由稅務機關代開的增值稅專用發票因已繳納發票對應增值稅,故行為人通過上述手段向他人虛開增值稅專用發票的,因不具備偷逃增值稅的目的,故不構成虛開增值稅專用發票罪,但上述行為違反了國家對發票管理的監管,實質侵犯的是國家稅務發票的管理秩序,仍具有一定的社會危害性,應以非法出售增值稅專用發票罪認定。

楊某于2021年1月至2022年8月,以自己及關系人名義先后成立、收購19家建筑公司,后利用小規模納稅人稅收優惠政策,通過由稅務機關代開發票的方式,在沒有真實業務的情況下分別向多家受票單位虛開增值稅專用發票,并收取高于票面稅額1%至3%的開票費。經查,楊某共計虛開增值稅專用發票180余張,涉及票面稅額100萬余元,價稅合計8800余萬元。

(資料圖片僅供參考)

本案中,楊某通過稅務機關代開發票的方式對外虛開增值稅專用發票,無論是否偷逃了增值稅,本質都是在沒有真實業務情況下的虛開,危害了國家稅收征管秩序及發票管理秩序,因而具有刑事打擊的必要性。需要明確的是,楊某通過偽造真實業務騙取稅務機關代開增值稅專用發票的行為,是通過欺騙稅務機關才取得其代為開具的增值稅專用發票,因此這種欺騙行為本身也是犯罪手段。

根據《稅務機關代開增值稅專用發票管理辦法(試行)》第八條規定,稅務機關僅對申請代開專用發票的增值稅納稅人進行資格審核及填寫材料的形式審核,并不就對應業務進行實質審核,不能因國家機關的介入就認為楊某的行為不具有期待可能性,進而肯定其合法性。換言之,稅務機關的形式審核和據此的開票行為,不能阻卻楊某欺騙代開沒有真實業務的發票行為的違法性。

結合本案實際,筆者認為,楊某的行為構成非法出售增值稅專用發票罪。

第一,虛開增值稅專用發票罪系以偷逃增值稅額為認定標準和依據。有實務專家認為,刑法中的虛開增值稅專用發票行為的本質是濫用抵扣權。這種抵扣應以增值稅為對象:根據最高檢《關于充分發揮檢察職能服務保障“六穩”“六?！钡囊庖姟芬?對于有實際生產經營活動的企業為虛增業績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發票行為,不以虛開增值稅專用發票罪定性處理,即將以騙稅為目的作為認定虛開增值稅專用發票的主觀要素,不具備該目的的行為不以本罪定罪處罰;根據最高法研究室《關于如何認定以“掛靠”有關公司名義實施經營活動并讓有關公司為自己虛開增值稅專用發票行為的性質的復函》,虛開增值稅專用發票均需以抵扣稅款而非抵扣成本為主觀目的,同時明確“如果符合逃稅罪的構成要件,可以其他犯罪論處”,即對于所得稅等其他科目稅費未作為本案抵扣稅款的行為對象。因此,所謂騙稅,應以增值稅而非企業所得稅為行為對象。

第二,已實際繳納增值稅的增值稅專用發票不具有偷逃增值稅的可能。首先,根據《稅務機關代開增值稅專用發票管理辦法(試行)》規定,楊某開設或收購的皮包公司均為小規模納稅人,符合稅務機關代開的主體標準。同時,根據該辦法第七條規定,增值稅納稅人申請代開專用發票時應按專用發票上注明的稅額全額申報繳納稅款。因此,無論是個人還是企業,委托稅務機關代開增值稅專用發票的,均已實際繳納相應的增值稅。

其次,由于增值稅屬于流轉稅性質的稅種,是以全部流轉額為計稅銷售額,只就未稅流轉額征稅,并實行稅款抵扣制度,因此稅負具有轉嫁性,亦即對已征稅對應的流轉額不再計稅征收。楊某通過稅務機關代開的增值稅專用發票的應稅稅額并不會因受票單位使用該發票抵扣而少繳或不繳。亦即,楊某虛開發票后,受票單位無論是否進行了實際的進項票抵扣,國家的增值稅都不會因此遭受損失。

再次,楊某及受票公司均不具有偷逃增值稅的目的。楊某實質是利用小規模納稅人稅收征管優惠,開具稅率1%的增值稅專用發票出售他人并收取手續費,為受票單位偷逃20%至25%的企業所得稅,即受票單位愿意以高于可抵扣稅率的手續費虛受涉案發票,實際是將涉案發票計入企業成本進行申報,并非以抵扣增值稅為主要目的。

第三,楊某以高于成本支出的價格收取手續費符合非法出售行為的認定。本案中,受票單位將涉案發票用于抵扣企業成本,少繳或不繳企業所得稅的行為,實質上符合“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報”的逃稅行為,但因逃稅罪的前置行政處罰要求而無法認定該罪。

對于楊某而言,主觀上雖具有幫助他人偷逃稅款的目的,但在無法認定受票單位構成犯罪的情況下,亦無法單獨評價楊某幫助他人逃稅的行為。然而,對于受票單位而言,若將其申報抵扣的行為認定為目的行為,則其向楊某以高出成本價購買發票的行為屬于手段行為,實質而言符合購買增值稅專用發票行為的認定(是否構成非法購買增值稅專用發票罪仍應根據案情本身予以認定)。亦即,楊某騙取稅務機關代開后將增值稅專用發票提供給受票單位的行為,雖然沒有實際侵害到國家增值稅的征管秩序,但仍是對增值稅專用發票管理秩序及國家稅收征管秩序的另一種侵害,具有刑事責任追究的必要性。

楊某的行為違反了相關發票管理法規,且具有一定的社會危害性,但在其已繳納增值稅、危害性低于未繳納增值稅的暴力開票行為人的情況下,認定虛開增值稅專用發票罪,既不符合法律規定,也無疑會與其他暴力虛開團伙在罪行適應、量刑均衡等方面產生偏差,但以非法出售增值稅專用發票罪評價楊某行為的實質性危害,既對其行為的社會危害性進行了刑法評價,也能夠充分考慮其行為的危害對象、危害結果及行為惡性程度,真正實現罪責刑相適應的法律效果和社會效果。

(作者單位:上海市虹口區人民檢察院)

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